偷税罪新论

武汉大学法学院 王培荫


摘 要：自我国著名电影演员刘晓庆涉嫌偷税犯罪后，一时间国人对偷税罪颇为关注。新闻媒体对与偷税罪相关的法律知识报道亦不少,但有不少误解、误传，本文拟从偷税罪在新中国的立法回顾起，对偷税罪的概念、构成、罪与非罪及处罚等，结合我国刑法及最近有关司法解释的规定作一些新的探讨。
关键词：偷税 犯罪 新论

一、新中国偷税犯罪立法的简要历史。
因众所周知的原因，我国在1949年后对偷税犯罪亦未曾正式纳入刑事立法中，虽然在1957年《中华人民共和国刑法》（草案）第22稿中于妨害社会经济秩序罪一章规定了某些税收犯罪的内容，但这些同整体刑法草案一样，不曾公布施行。以致当时对偷税犯罪无法可依，只能根据党的刑事政策进行处理。
直至1979年，刑法第121条才规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不仅规定的是一个选择性罪名，而且对偷税罪采取了空白罪状的表达方式，对偷税罪并没有作出具体明确的规定，也不利于理解和执行。
随着经济的发展，上世纪80年代后偷税犯罪明显增多，因此，最高人民检察院在1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定》（试行），该《规定》第一次明确了偷税罪的概念，认为偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等形式逃避纳税，情节严重的行为。而且《规定》还就“情节严重”作了较为具体的规定。
1992年3月，最高人民法院、最高人民检察院又联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》，该《解释》又进一步明确了偷税罪的概念，还明确了偷税罪的行为手段，界定了“情节严重”。
1992年9月，全国人大常委员发布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，《补充规定》对“79”刑法中的偷税罪进行了补充，主要以单位刑事立法的形式明确偷税罪的概念，界定了构成偷税罪的标准，较大幅度提高了偷税罪的法定刑，明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体，且设置了附加罚金刑。
1997年刑法对以上《补充规定》作了两方面的调整，其一，在偷税罪的客观行为上增列了“税务机关通知申报而拒不申报”一项；其二，罚金刑由原来的“五倍”修改为“一倍以上五倍以下”。

二、偷税罪的概念。
（一）偷税的概念。
依修订后的《税收征收管理法》第63条第一款，偷税是“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，另根据第63条第二款，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的视作偷税。
（二）偷税罪的概念。
依现行“97”刑法，偷税罪是指刑法第201条规定的纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为；以及依刑法第204条第2款，纳税人缴纳税款后，又采取欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超过所缴纳税款的行为。
三、偷税的犯罪构成。
（一）偷税罪的主体。
1）依“97”刑法第201条规定，偷税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。依《税收征收管理法》第4条，纳税人指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。所有符合规定的单位或个人都可以成为本罪的犯罪主体。另外，于国家机关、国有企业、事业单位、人民团体外，据1999年6月最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第1条，只有具备法人资格的独资、私营的公司、企业、事业单位才能成为单位犯罪的主体，而个人则是指个体经营者，不具有法人资格的私营企业、事业单位以及其他个人。
2）值得探讨的几个问题。
第一，代征人能否成为本罪的主体？
代征人是接受税收机关根据国家有关规定所作的委托，按代征证书的要求，以税务机关的名义依法代征少数零星分散的税收的单位。
现行“97”刑法中偷税罪的主体只规定了纳税人和扣缴义务人，没有规定代征人，所以，据罪刑法定原则，代征人不应成为偷税罪的主体。
第二，税务代理人能否成为本罪的主体？
税务代理人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理是属于民事代理中的委托代理。所以具体而言，可以分几种情况进行讨论：
一种情况：委托人授权税务代理人全权处理税收事务，则其偷税行为应视同委托人偷税，是单位犯罪，税务代理人成为偷税直接责任人员而应予处罚。
另一种情况：委托人在提供虚假的应税事实后授权税务代理人全权处理税收事宜，代理人按虚假的事实进行税收代理，仍构成委托人偷税，责任也由委托人自负。
再一种情况：委托人授权税务代理人全权处理其税务事宜。如委托人向税务代理人提供的各项应税事实资料无误，但税务代理人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴、少缴税款，在事后又为委托人所追认，那么委托人已追认其隐瞒改变应税事实的效力，委托人构成偷税，税务代理人构成共同犯罪。
还有一种情况：如果税务代理人偷税且将所偷税款私自据为已有而不告之委托人，则税务代理人构成诈骗罪而非偷税罪。
第三，承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，如何去认定偷税罪的主体？
在承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，应根据具体的承包、租赁、联营、挂靠合同或协议规定，将依合同或协议规定的负有纳税义务的一方视作纳税人，而将负有代扣代缴税金的一方视作代扣代缴义务人。如果其中一方未履行纳税或代扣代缴税金的义务，当然能构成偷税罪的主体。
第四，无照经营者能否成为偷税罪的犯罪主体？
无照经营，依照国务院《无照经营查处办法》的规定是指以下几种行为：一）应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照，擅自从事经营活动的；二）无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照的；三）已依法取得许可证或者其他批准文件，但未依法取得营业执照的；四）已办理注销登记或者被吊销营业执照，以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续，擅自继续从事经营的；五）超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的。《税收征收管理法》及其它税收法律、法规并未规定非法经营者的纳税主体地位。对于非法经营者之所得，法律、法规一般都规定为“没收非法所得”。由此可见，“非法所得”已被没收，自然再不存在对其征税的情况，对无照的非法经营者不必征税，对非法经营者只须依照其它法律、法规进行处罚，当然其不能成为本罪的犯罪主体。
对于应办理税务登记而未办理的纳税人以及其他依法不需要办理登记的经营活动的经营者，依我国《税收征收管理法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳”，因此这一部分经营者可以成为偷税罪的主体。
二）偷税罪的主观方面。
偷税的主观方面只能是故意，刑法虽没有规定要求特定目的，但从其对客观行为的表述及偷税罪的性质来看，行为人主观上必须出于不缴或者少缴应纳税款或已扣已收税款的目的。过失行为导致不缴或者少缴税款的不成立本罪。
（三）偷税罪的客观方面。
偷税罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒等各种手段不缴或少缴纳税或已扣、已收税款。具体而言，有以下两个方面：
第一：纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的：
（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证（含发票）。所谓“伪造”是指以假充真，设立虚假的帐簿、记帐凭证；“变造”是指行为人采取涂改、挖补、剪贴、拼凑等方式在真实的帐簿、记帐凭证上，使记载的款额增大或减少，改变项目种类等；“隐匿”，是指隐藏有关实际收入的帐簿、记帐凭证，造成收入少的情形；“擅自销毁”，是指违反法律制度未到法定期限，不依法定程序，销毁帐簿或记帐凭证。
（2）在帐簿中多列支出或不列、少列收入。所谓“多列支出”指行为人在帐簿上记入超过实际支出的款额；“不列或少列收入”，是行为人将所得收入不入帐簿或只将少量收入记入帐簿。
（3）经税务机关通知申报而拒不申报。指行为人出于偷税的目的，在法定或依法确定的纳税申报期限之后，有申报的可能而经税务机关通知却拒不申报的行为。“经税务机关通知申报”是指：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记和缴纳税款登记的纳税人，扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
（4）进行虚假的纳税申报。“虚假的纳税申报”是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴报表或者其他纳税申报材料，如提供虚假申请、编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
（5）纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款未超过所缴纳税款的行为。
第二：因偷税被税务机关给予二次的处罚又偷税的行为，依最新司法解释，二年内因偷税而被税务机关处罚二次后又偷税且偷税额达法定数额的单位、个人构成偷税罪。
天津市人民政府


津政发〔2007〕57号



天津市人民政府批转市规划局拟定的天津市控制性详细规划管理暂行规定的通知




各区、县人民政府，各委、局，各直属单位：

　　市人民政府同意市规划局拟定的《天津市控制性详细规划管理暂行规定》，现转发给你们，望遵照执行。

　　　　　　　　　　　　　　　　　天津市人民政府
　　　　　　　　　　　　　　　二○○七年八月二十九日
　　　　　　　　　　　　　　

　　天津市控制性详细规划管理暂行规定

　　第一条　为了科学编制城市控制性详细规划（以下简称控规），进一步规范编制控规的审批和管理，根据《中华人民共和国城市规划法》、《天津市城市规划条例》，结合本市实际情况，制定本规定。

　　第二条　本市行政区域内的控规编制、审批和管理，适用本规定。

　　第三条　本规定所称控规，是指以城市总体规划或分区规划为依据，针对建设用地性质、开发强度和空间布局等，提出的各项控制指标和规划要求。

　　第四条　各级城市规划行政主管部门负责组织控规的编制与管理工作，依法批准后的控规是建设项目规划许可审批、土地出让和转让方案制定的依据。

　　第五条　各级人民政府应当将控规编制经费纳入政府公共财政预算，保证控规的编制和城市规划管理工作的正常开展。

　　第六条　城市规划区内的城镇建设用地都应列入编制控规范围内。中心城区、滨海新区及市人民政府确定的重点发展地区、旧城改造地区、近期发展地区、储备土地、下一年度建设用地和拟出让的专项用地等，优先编制控规。

　　第七条　各级人民政府及其城市规划行政主管部门应当加强对控规实施情况的监督检查。

　　公民、法人和其他组织有权对违反控规的行为进行举报。

　　第八条　中心城区、滨海新区和市人民政府确定重点发展地区的控规，由市城市规划行政主管部门负责组织编制，报市人民政府审批。

　　天津市城市总体规划确定的新城以及建制镇的控规，由区、县城市规划行政主管部门负责组织编制，区、县人民政府负责征求市城市规划行政主管部门意见后审批，报市城市规划行政主管部门备案。

　　第九条　城市规划行政主管部门制定控规编制计划，有步骤地进行控规编制工作。

　　城市规划行政主管部门根据控规编制计划，制定规划编制任务书或规划设计条件，通过下达指令性任务、委托、招标等方式，择优选定具备相应资质的规划设计单位承担控规编制工作。

　　第十条　控规编制应当依据《天津市城市规划条例》第八条的规定，同时遵循下列原则：

　　（一）坚持政府组织、专家领衔、部门合作、公众参与、科学决策的原则。

　　（二）符合有关法律、法规和技术标准，并与城市总体规划、专项规划和其他相关规划相衔接。

　　（三）综合考虑土地使用现状、土地使用权属边界、功能布局等因素，科学划定控规单元和地块。

　　（四）通过科学论证，合理确定各项控制指标。

　　第十一条　控规编制应当包括下列内容：　

　　（一）确定规划范围地块用地性质和规模。

　　（二）确定各地块的容积率、建筑密度、绿地率等控制指标；确定公共服务设施配套要求、地下空间利用具体要求。重点地区还应当确定建筑高度。

　　（三）根据交通分析需求，确定公共交通场站用地范围和站点位置、步行交通以及其他交通设施。明确禁止开口路段，规定各级道路的宽度、断面和交叉口形式及渠化措施、控制点坐标和标高。

　　（四）根据规划建设容量，确定工程设施用地布局。

　　（五）根据地块条件，确定黑线、蓝线、紫线、黄线、绿线、红线（以下简称“六线”）等规划控制线。

　　（六）制定城市设计导则，提出重点地段、重点区域各地块的建筑体量、建筑风格和色彩等详细控制要求。

　　（七）明确相应的建设用地使用与建筑管理要求。

　　第十二条　地块的用地性质、建筑密度、容积率、绿地率、基础设施和配套公共服务设施、“六线”控制要求为强制性内容。重点地区的强制性内容还包括建筑高度、建筑体量、建筑风格、色彩等。

　　第十三条　控规成果包括规划文本、图则和附件。

　　附件包括规划说明书、基础资料汇编、相关研究报告和征求有关部门的意见及采纳情况说明。

　　控规成果应当以纸质和电子两种文件方式表达，并应及时归档。

　　第十四条　控规方案按照审批权限实行分级审批。

　　由市人民政府审批的控规，按照下列程序办理：

　　（一）市城市规划行政主管部门组织的初步审查：

　　１．征求有关部门和公众意见；

　　２．组织有关专家进行论证；

　　３．提出审查意见。

　　（二）市规划委员会审议。

　　（三）报市人民政府审批。

　　由区、县人民政府审批的控规，按照下列程序办理：

　　（一）区、县城市规划行政主管部门组织的初步审查：

　　１．征求区、县有关部门和公众意见；

　　２．组织有关专家进行论证；

　　３．征求市城市规划行政主管部门的意见；

　　４．提出审查意见。

　　（二）报区、县人民政府审批。

　　（三）报市城市规划行政主管部门备案。

　　第十五条　城市规划行政主管部门应当将控规方案进行公开展示，征询公众意见。展示的时限不少于７日，展示时间、地点及公众提交意见的期限、方式，应当在公共媒体上公布。

　　城市规划行政主管部门应当收集、整理和研究公众的意见，必要时可以通过召开座谈会、听证会等方式进行论证。

　　城市规划行政主管部门综合公众意见后，由编制单位对控规方案进行修改和完善。

　　第十六条　城市规划行政主管部门应当在控规批准后60日内向社会公布，涉及国家秘密的内容除外。

　　第十七条　城市规划行政主管部门应当建立控规管理数据库，进行动态维护和管理，并在每年第一季度对上一年度控规实施情况进行汇总，提交实施评估报告。

　　第十八条　经批准的控规不得擅自调整。确需调整的，应按下列要求确定控规调整申请单位：

　　（一）经市人民政府审批后的控规需要调整，由以下相关单位向市人民政府提出申请：因区域和行业建设发展，需要对划拨土地控规进行调整的，由区、县人民政府或市行业行政主管部门提出申请；已纳入市人民政府储备计划的地块、已出让的土地、经市人民政府认定需要由市土地整理部门收购储备的地块，由市土地整理部门提出申请；城市基础设施建设涉及的地块需要进行控规调整的，由基础设施项目建设投资单位提出申请。

　　（二）区、县人民政府审批的控规需要调整，由区、县人民政府参照本条第（一）项的内容确定申请单位。

　　第十九条　控规调整分为强制性内容和非强制性内容，调整程序应当按照下列要求办理：

　　（一）强制性内容包括：

　　1.经市人民政府审批后的控规需要调整的，由市人民政府批转由市城市规划行政主管部门办理，申请单位要向市城市规划行政主管部门提交规划调整可行性论证报告，市城市规划行政主管部门组织专题论证，征求有关部门和公众意见后，提出控规调整论证报告，报市人民政府审批。

　　2.区、县人民政府审批后的控规需要调整的，由申请单位向区、县城市规划行政主管部门提交规划调整可行性论证报告，区、县城市规划行政主管部门负责组织专题论证，征求有关部门和公众意见，提出控规调整论证报告，区、县人民政府在征求市城市规划行政主管部门意见后予以审批，报市城市规划行政主管部门备案。

　　（二）非强制性内容，由市或区、县城市规划行政主管部门按照管理权限进行审批。

　　第二十条　同意调整控规的地块，涉及强制性内容调整的，由各级城市规划行政主管部门进行公示，公示时间不少于７日。

　　第二十一条 本规定自发布之日起施行，原市规划和国土资源局发布的《天津市中心城区控制性详细规划管理暂行规定》（规国规字〔２００１〕５２２号）同时废止。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　天津市规划局

　　　　　　　　　　　　　　　二○○七年五月二十二日